Was die neue ApO für die steuer- und steuerstrafrechtliche Praxis bedeutet

Die Finanzverwaltung legt Hand an die verwaltungsinternen Anweisungen zur Außenprüfung. Anlass der Neufassung ist das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 (DAC7) sowie zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts vom 20. Dezember 2022 (!). Damit wurden u.a. die Vorschriften zur Außenprüfung in der AO geändert. Gesetzgeberisches Ziel war es, Außenprüfungen zu beschleunigen und effizienter zu gestalten. Insbesondere die Zusammenarbeit zwischen den Außenprüfungsstellen der Länder und dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) soll verbessert werden. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat die gesetzlichen Neuerungen zum Anlass genommen, die BpO nicht nur anzupassen, sondern grundlegend neu zu strukturieren und ihr einen neuen Namen zu geben. 

Mit dem Referentenentwurf vom 23. März 2026 hat das BMF die „Allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung für die Außenprüfung – Außenprüfungsordnung (ApO)“ vorgelegt. Ziel ist es, die seit 15. März 2000 geltende BpO 2000 vollständig zu ersetzen. Der Bundesrat hat dem Vorhaben am 10. Juli 2026 zugestimmt. Die ApO tritt am Tag nach der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt in Kraft. 

Für die steuer- und steuerstrafrechtliche Beratungs- und Verteidigungspraxis ist die Neuregelung von Bedeutung, da sie die behördliche Anwendungspraxis der neuen Regelungen zur Außenprüfung konkretisiert – zugleich liefert sie Arbeitsmaterial für die Verteidigung in Mitwirkungs- und (steuerstrafrechtlichen) Verfahrensfragen. 

Die wesentlichen inhaltlichen Änderungen im Überblick 

Risikoorientierung und Zeitnähe als Leitprinzip der Außenprüfung (§ 2 ApO-E) 

Die Außenprüfung soll grundsätzlich zeitnah nach Ablauf des letzten zu prüfenden Veranlagungs- oder Anmeldezeitraums erfolgen. Prüfungsgrundlagen sind Steuererklärungen und -anmeldungen nach § 150 AO. Ein einklagbarer Anspruch auf zeitnahe Prüfung soll daraus ausdrücklich nicht erwachsen. Einen praktischen Effekt hat die zeitnahe Prüfung allerdings sehr wohl: Sachverhalte sind noch „warm“, Verantwortlichkeiten greifbar, interne Kommunikation und digitale Spuren sind vorhanden. Auch Erkenntnisse aus internationalen Risikobewertungsverfahren (vgl. § 89b AO) sollen künftig in die Fall- und Prüffeldauswahl einfließen. 

Für die steuerstrafrechtliche Praxis heißt das: Auffälligkeiten in internationalen Sachverhalten, die im internationalen Informationsaustausch der DAC6/DAC7‑Prozesse oder bei Verrechnungspreisen auffallen, werden schneller in eine Außenprüfung überführt – und damit frühzeitig auf ihre strafrechtliche Relevanz „durchleuchtet“. 

Anschlussprüfung: mehr Flexibilität auch bei Großbetrieben (§ 5 ApO-E) 

Die Größenklasseneinteilung (Großbetriebe, Mittelbetriebe, Kleinbetriebe, Kleinstbetriebe) bleibt unverändert. Auch der Grundsatz der Anschlussprüfung bleibt bestehen (§ 5 ApO-E). Neu sind jedoch Kriterien, unter denen von einer Anschlussprüfung abgesehen werden kann – ausdrücklich auch bei Großbetrieben und Konzernen, bei denen bislang im Grundsatz lückenlos anschlussgeprüft wurde. Zudem kann der Prüfungszeitraum bei „anderen Betrieben“ künftig flexibel auf einen oder zwei Besteuerungszeiträume festgelegt werden, statt – wie bisher häufig praktiziert – mehrjährig zusammengefasst zu werden. 

Die Prüfung wird damit punktueller, aber nicht zwingend milder; risikobehaftete Jahre können gezielt herausgegriffen werden. Hinzu kommt eine erweiterte Konzernprüfung und intensivere Zusammenarbeit mit dem BZSt, die sich an den neuen Regelungen zur Außenprüfung und zu Kontrollmitteilungen orientiert (u.a. §§ 10, 22–25 ApO‑E und korrespondierende AO‑Normen). Für international verbundene Unternehmen bedeutet das: Die Schwelle einer konzernweiten strafrechtlichen Betrachtung sinkt, Tax‑Compliance muss konzernweit konsistent sein – unterschiedliche Behandlung ähnlicher Sachverhalte in verschiedenen Einheiten könnte als Indiz für eine – ggf. sogar  vorsätzliche – Steuerverkürzung gewertet werden. 

Prüfungsanordnung, Vorlagepflichten (§ 6 ApO-E) und Teilabschluss 

§ 6 ApO-E konkretisiert Inhalt und Bekanntgabe der Prüfungsanordnung und übernimmt damit zentrale Neuerungen aus § 197 AO. Bereits mit der Prüfungsanordnung kann künftig die Vorlage aufzeichnungs- oder aufbewahrungspflichtiger Unterlagen innerhalb einer angemessenen Frist verlangt werden. Erst nach Vorlage dieser Unterlagen sollen dem Steuerpflichtigen die beabsichtigten Prüfungsschwerpunkte formlos mitgeteilt werden. Diese Verfahrenslogik – Unterlagenvorlage vor Bekanntgabe der Prüfungsschwerpunkte – verschiebt die Beweislastverteilung im Besteuerungsverfahren weiter zulasten des Steuerpflichtigen. Zudem wird das Risiko erhöht, dass frühzeitig belastende Tatsachen vollständig dokumentiert werden, bevor klar ist, worauf die Prüfung abzielt. Für die steuer- und steuerstrafrechtliche Praxis heißt das: 

• Prüfungsanordnungen sind nicht nur „Startschüsse“, sondern verfahrensrechtliche Weichenstellungen, die strafrechtlich geprüft werden müssen. 

• Es bedarf einer bewussten Entscheidung, welche Unterlagen wann und wie vorgelegt werden, unter Berücksichtigung von Selbstbelastungsrisiken und späterer Verwertbarkeit. 

Mit § 13 ApO‑E werden die neuen AO‑Regelungen zum bindenden Teilabschluss konkretisiert: Einzelne Prüfungsfeststellungen können bereits vor Beendigung der gesamten Außenprüfung durch den Teilabschlussbescheid verbindlich für das nachfolgende Steuer- und Feststellungsverfahren festgestellt werden. Die Verteidigungspraxis muss Teilabschlussbescheide daher frühzeitig daraufhin prüfen, welche Besteuerungsgrundlagen bereits abschließend geregelt sind und welche Prüfungsgegenstände weiter offenbleiben. Ein Teilabschlussbescheid ist demnach kein strafrechtlicher Freibrief: Er kann die steuerliche Beurteilung einzelner Besteuerungsgrundlagen verbindlich vorgeben, schließt aber eine Strafverfolgung wegen anderer oder weitergehender Tatvorwürfe nicht aus.   

Mitwirkungsverzögerungsgeld und qualifiziertes Mitwirkungsverlangen 

Zentrales neues Instrument ist das qualifizierte Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO, das die ApO klar in den Prüfungsablauf verankert. Nach sechs Monaten seit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung kann die Finanzbehörde den Steuerpflichtigen schriftlich oder elektronisch – mit Rechtsbehelfsbelehrung – zur Mitwirkung auffordern; die Erfüllungsfrist beträgt nur einen Monat. Bei Fristversäumnis oder unzureichender Mitwirkung droht ein Mitwirkungsverzögerungsgeld von 75 Euro pro Kalendertag (maximal 150 Tage) sowie – bei bestimmten Großunternehmen – Zuschläge bis 25.000 Euro. Zudem verlängert die Festsetzung die fünfjährige Höchstfrist der Festsetzungsverjährung mindestens um ein Jahr; bei „Wiederholungstätern“ kann diese Höchstfrist vollständig entfallen. 

Für die steuer‑ und steuerstrafrechtliche Praxis sind qualifizierte Mitwirkungsverlangen damit Druck- und Steuerungsinstrumente mit klarer Strafnähe: 

• Sie verlängern den Zeitraum, in dem steuerlich und strafrechtlich „nachgegriffen“ werden kann. 

• Sie zwingen zu strategischen Mitentscheidungen: Volle Offenlegung (Risiko belastender Beweise) versus begrenzte Mitwirkung (Risiko von Sanktionen und Verdachtsmomenten). 

• Sie schaffen zusätzliche Angriffspunkte, etwa zur Bestimmtheit des Verlangens, zur Verhältnismäßigkeit der geforderten Mitwirkung oder zur Angemessenheit des Verzögerungsgeldes – ein Feld für gezielte Einspruchs‑ und Klageverfahren. 

Eine Prüfung endet damit faktisch nicht mehr notwendig mit der Schlussbesprechung, sondern kann in eine zeitlich kaum begrenzte Mitwirkungsphase übergehen. 

Rahmenvereinbarungen als neues Steuerungsinstrument 

Sog. Rahmenvereinbarungen sollen praxisrelevanter werden. Eine solche – schriftlich zu schließende, änderungs- und kündigungsfähige – Rahmenvereinbarung soll Bindungswirkung für alle beteiligten Stellen entfalten, einschließlich einer ggf. erst später hinzutretenden Bundes-Betriebsprüfung. Für die Praxis könnte dies die Möglichkeit eröffnen, im Vorfeld oder Verlauf einer Prüfung verbindliche Leitplanken – etwa zu Umfang, Ablauf oder Kommunikationswegen – zu vereinbaren, was im Idealfall sowohl der Finanzverwaltung als auch dem Steuerpflichtigen eine gewisse Sicherheit verschafft. Werden die Rahmenbedingungen eingehalten, kann ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen unterbleiben – ein deutlicher Compliance‑Anreiz. 

Für die Praxis bedeutet das: 

• Rahmenvereinbarungen können Prüfungen planbarer machen, etwa durch klare Regeln zur Datentiefe, zu digitalen Zugriffsrechten (z.B. Z3‑Zugriff nach § 147 AO) oder zur Taktung von Besprechungen. 
  
• Strafrechtlich sind sie doppelgesichtig: Sie können Schutz bieten, wenn sie den Umfang und die Modalitäten der Mitwirkung sinnvoll begrenzen; sie können aber auch zur faktischen Selbstbindung werden, wenn zu weitreichende Offenlegungszusagen vereinbart werden. 
  
• Protokolle und Korrespondenz im Rahmen solcher Vereinbarungen sind später oft Teil der Akten – und damit potenzielles Beweismaterial im Strafverfahren. 

Rahmenvereinbarungen sollten immer gemeinsam mit dem Steuerberater geplant werden, mit klarem Blick auf Reichweite, Dokumentation und mögliche strafrechtliche Verwertbarkeit. Bei speziellen strafrechtlichen Fragen kann ein Strafverteidiger zu Rate gezogen werden. 

Aus § 10 BpO wird § 11 ApO – Verdacht einer Steuerstraftat 

Im Regelfall sollen nun die Bußgeld- und Strafsachenstellen über die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens entscheiden und strafprozessuale Maßnahmen – einschließlich der Belehrung nach § 393 Abs. 1 Satz 4 AO – durchführen. Der klassische Interessenstreit über das „janusköpfige Finanzamt“, das zugleich im Besteuerungs- als auch im Steuerstrafverfahren in Person des ermittelnden Prüfers tätig wird, dürfte entschärft werden. Voraussehbar ist aber, dass Steuerfahndung und StraBu früher am Verfahren beteiligt werden. 

Für die Verteidigerpraxis heißt das: Der Zeitpunkt einer möglichen Selbstanzeige sollte besonders frühzeitig geprüft werden. Eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO kann die strafbefreiende Wirkung nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 lit. a AO für die erfassten Steuerarten und Prüfungszeiträume bereits ausschließen. Berichtigungserklärungen und Selbstanzeigen sollten daher nicht erst im Hinblick auf die Belehrung nach § 393 Abs. 1 Satz 4 AO geprüft werden. Diese Belehrung betrifft vielmehr den Schutz vor einer erzwungenen Selbstbelastung im Besteuerungsverfahren. Bei konkreten Anhaltspunkten für eine Steuerstraftat ist deshalb sowohl die Möglichkeit einer Selbstanzeige als auch der Zeitpunkt der erforderlichen Belehrung im Blick zu behalten. Eine verspätete Belehrung kann die Verwertbarkeit von Angaben im Strafverfahren berühren, führt aber nicht ohne Weiteres zu deren umfassender Unverwertbarkeit.  

Verschärfte Abschlussvoraussetzungen, Digitalisierung und Lohnsteuer – § 13, § 21 ApO 

Eine Außenprüfung muss künftig zwingend durch Festsetzung, Feststellung, Haftungsinanspruchnahme oder Mitteilung über eine ergebnislose Prüfung abgeschlossen werden; ohne eine dieser Maßnahmen tritt Bestandskraft erst mit Ablauf der Festsetzungsfrist ein. Mit der neuen koordinierten Lohnsteuer-Außenprüfung nach § 21 ApO soll ein weiteres Einfallstor für steuerstrafrechtliche Ermittlungen geöffnet werden, insbesondere in den klassischen Risikofeldern Schwarzlohn und Scheinwerkverträge. 

Was die ApO nicht regelt 

Bemerkenswert ist, dass die ApO keine Ausführungen zur neuen Berichtigungspflicht von Erklärungen (§§ 153, 371 AO) enthält, obwohl dies angesichts des Gesamtzusammenhangs der Novellierung der AO nahegelegen hätte. Auch wird die Erprobung alternativer Prüfungsmethoden nach Art. 97 § 38 EGAO wie etwa Steuerkontrollsysteme nur begrenzt aufgegriffen. Gerade diese Themen sind aber für die steuer‑ und steuerstrafrechtliche Praxis entscheidend: 

• Sie bestimmen, wann aus einem bloßen Fehler eine pflichtwidrige Nichtberichtigung und damit ein strafrechtlich relevanter Tatvorwurf wird. 
  
• Sie eröffnen die Chance, durch funktionierende Steuerkontrollsysteme strafmildernde Effekte zu erzielen. 

Die konkrete Verzahnung zwischen Tax‑Compliance‑System, Berichtigungspflichten und Außenprüfung bleibt damit ein Gestaltungsspielraum, welchen Beratung und Verteidigung aktiv ausfüllen sollten – etwa durch Berichtigungs‑ und Selbstanzeigekonzepte, die an die neue ApO‑Prüfungslogik angepasst sind. 

Fazit 

Die ApO ist keine bloße Verwaltungsvorschrift, sondern ein Instrumentarium zur Beschleunigung und Schärfung der Außenprüfung – mit unmittelbarem Einfluss auf die Verteidigung in Steuerstrafsachen. Neue Fristen, Sanktionen und Mitwirkungspflichten bergen nicht nur Nachzahlungen und Zwangsgelder, sondern den frühzeitigen Eintritt in ein Steuerstrafverfahren mit eigenen weitreichenden Konsequenzen. Als wirksame Verteidigungsstrategie bleibt dem steuerlichen (Compliance-)Berater und Steuerstrafverteidiger nur eine Kombination aus wirksamer Compliance, dokumentierter und zugleich rechtlich abgesicherter Kooperationsbereitschaft (Rahmenvereinbarung) sowie – falls erforderlich – einer rechtzeitigen (strafbefreienden) Selbstanzeige. 

Dieser Beitrag wurde unter Mitarbeit von Eva Ritterswürden (Wissenschaftliche Mitarbeiterin bei PARK Wirtschaftsstrafrecht) erstellt.