Die steuerliche Außenprüfung befindet sich in einem grundlegenden Wandel. Mit der Modernisierung der Betriebsprüfung verfolgt das Bundesfinanzministerium (BMF) das Ziel, Außenprüfungen früher zu beginnen, schneller abzuschließen und stärker an digitalen Prüfungs- und Analysemethoden auszurichten. Ergänzt wird dieser Paradigmenwechsel durch eine Neuausrichtung der Betriebsprüfungsordnung (nun Außenprüfungsordnung – ApO), die eine kontinuierlichere Kommunikation zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen sowie eine engere Verzahnung der einzelnen Verfahrensschritte vorsieht. Die Außenprüfung wird sich damit zunehmend von einer rückschauenden Kontrolle zu einem dynamischen und fortlaufenden Prüfungsprozess entwickeln.

Aus steuerstrafrechtlicher Sicht liegt die eigentliche Bedeutung dieser Entwicklung nicht in einer Erweiterung der materiellen Ermittlungsbefugnisse der Finanzverwaltung. Die Reform verändert vielmehr die tatsächlichen Rahmenbedingungen, unter denen steuerliche Erkenntnisse gewonnen werden. Digitale Datenanalysen ermöglichen eine wesentlich frühere Identifizierung steuerlicher Auffälligkeiten. Prüfungsfeststellungen werden bereits während der laufenden Außenprüfung kommuniziert, Sachverhalte zeitnah aufgeklärt und Risiken fortlaufend bewertet. Dadurch rückt zwangsläufig die Frage in den Mittelpunkt, wann die Grenze zwischen bloßer steuerlicher Sachverhaltsaufklärung und strafrechtlicher Ermittlung überschritten wird.

An dieser Schnittstelle treffen zwei unterschiedliche Verfahrensordnungen mit grundlegend verschiedenen Zielsetzungen aufeinander. Das Besteuerungsverfahren dient der gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung von Steuern. Es ist von einer umfassenden Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen geprägt und beruht auf dem Gedanken einer kooperativen Sachverhaltsaufklärung. Demgegenüber verfolgt das Steuerstrafverfahren die Ahndung einer möglichen Straftat. An die Stelle der Mitwirkungspflicht tritt das verfassungsrechtlich geschützte Recht, sich nicht selbst belasten zu müssen (nemo-tenetur) sowie der Amtsermittlungsgrundsatz. Beide Verfahrensordnungen folgen damit unterschiedlichen rechtsstaatlichen Leitbildern.

Beim Übergang vom Besteuerungsverfahren zum Steuerstrafverfahren entwickelt sich der strafrechtliche Anfangsverdacht häufig schrittweise aus den im Besteuerungsverfahren gewonnenen Feststellungen. Der strafrechtliche Anfangsverdacht bildet damit die entscheidende Zäsur zwischen zwei unterschiedlichen Verfahrensregimen. Denn genau dieser Zeitpunkt entscheidet darüber, welche Ermittlungsbefugnisse der Finanzverwaltung künftig zur Verfügung stehen, welche Mitwirkungspflichten den Steuerpflichtigen weiterhin treffen und welche verfahrensrechtlichen Schutzmechanismen eingreifen.

An diese Zäsur knüpft zugleich die Frage nach der strafprozessualen Verwertbarkeit der gewonnenen Erkenntnisse an. Werden Informationen noch im Rahmen zulässiger steuerlicher Sachverhaltsaufklärung erhoben, bestehen gegen ihre spätere Verwendung grundsätzlich keine Bedenken. Anders kann die Verwertbarkeit zu beurteilen sein, wenn die Finanzverwaltung trotz bereits bestehenden Anfangsverdachts weiterhin die weitreichenden Mitwirkungspflichten des Besteuerungsverfahrens ausnutzt, um belastende Erkenntnisse zu gewinnen. Die Diskussion über Verwertungsverbote beginnt deshalb nicht erst im Strafprozess, sondern bereits in der Außenprüfung.

Die Reformbestrebungen des BMF werden die praktische Relevanz der Fragestellung erhöhen. Je früher steuerliche Risiken erkannt werden und je enger die Kommunikation zwischen Finanzverwaltung und Unternehmen erfolgt, desto häufiger wird darüber zu entscheiden sein, ob sich die Finanzverwaltung noch innerhalb der Grenzen des Besteuerungsverfahrens bewegt oder bereits den verfahrensrechtlichen Anforderungen des Steuerstrafverfahrens unterliegt. Damit gewinnt die zutreffende Bestimmung des strafrechtlichen Anfangsverdachts erheblich an Bedeutung.

Der Blogbeitrag untersucht die Auswirkungen der modernisierten Außenprüfung auf dieses Spannungsverhältnis. Im Mittelpunkt stehen die steuerstrafrechtlichen Konsequenzen der organisatorischen Neuerungen. Er soll zeigen, weshalb der strafrechtliche Anfangsverdacht künftig noch stärker als bisher zum entscheidenden Anknüpfungspunkt möglicher Verwertungsverbote wird und welche Folgerungen sich daraus für die Praxis der Außenprüfung sowie für die steuerstrafrechtliche Beratung ergeben.

Der Anfangsverdacht als verfahrensrechtliche Drehtür

Die Schnittstelle zwischen Besteuerungsverfahren und Steuerstrafverfahren wird maßgeblich durch den strafrechtlichen Anfangsverdacht bestimmt. Mit dem Vorliegen eines Anfangsverdachts verändert sich die rechtliche Stellung des Steuerpflichtigen grundlegend. An die Stelle der im Besteuerungsverfahren bestehenden Mitwirkungspflichten treten die verfahrensrechtlichen Garantien des Strafverfahrens, insbesondere das Recht, sich nicht selbst belasten zu müssen.

Gerade diese Zäsur besitzt für die steuerliche Außenprüfung eine herausragende Bedeutung. Während das Besteuerungsverfahren auf die zutreffende Festsetzung der Steuer gerichtet ist und deshalb eine umfassende Mitwirkung des Steuerpflichtigen voraussetzt, verfolgt das Steuerstrafverfahren einen repressiven Zweck. Beide Verfahren können parallel geführt werden, ihre unterschiedlichen Zielrichtungen schließen jedoch aus, dass die besonderen Mitwirkungspflichten des Besteuerungsverfahrens uneingeschränkt zur Gewinnung strafrechtlich relevanter Erkenntnisse genutzt werden.

Die Bestimmung des Anfangsverdachts  entscheidet darüber, welche Ermittlungsmaßnahmen zulässig sind, welche Belehrungspflichten bestehen und welche Rechte dem Steuerpflichtigen im weiteren Verfahren zustehen. Zugleich bildet sie den maßgeblichen Anknüpfungspunkt für die spätere Beurteilung möglicher Beweisverwertungsverbote. Wird der Übergang vom Besteuerungsverfahren zum Steuerstrafverfahren verspätet erkannt oder aus verfahrensökonomischen Erwägungen hinausgeschoben, besteht die Gefahr, dass Erkenntnisse unter Inanspruchnahme steuerlicher Mitwirkungspflichten gewonnen werden, obwohl bereits die Schutzmechanismen des Strafverfahrens hätten eingreifen müssen.

In der Praxis lässt sich dieser Zeitpunkt jedoch nur selten eindeutig bestimmen. Außenprüfungen entwickeln sich typischerweise schrittweise. Steuerliche Auffälligkeiten, Buchungsfehler, unzutreffende rechtliche Würdigungen oder organisatorische Mängel können ebenso zu Steuernachforderungen führen wie eine vorsätzliche Steuerverkürzung. Die objektive Feststellung einer Steuermehrbelastung genügt daher regelmäßig nicht, um einen strafrechtlichen Anfangsverdacht anzunehmen. Erforderlich ist vielmehr, dass sich aus den konkreten Umständen Anhaltspunkte ergeben, die den Verdacht einer vorsätzlichen Steuerstraftat tragen.

Gerade hierin liegt die besondere Herausforderung der Außenprüfung. Sie muss fortlaufend bewerten, ob die bisher gewonnenen Erkenntnisse noch der steuerlichen Sachverhaltsaufklärung zuzuordnen sind oder bereits die Schwelle zum Steuerstrafverfahren überschritten haben.

Mit der Modernisierung der Außenprüfung gewinnt diese kontinuierliche Neubewertung erheblich an Bedeutung. Digitale Datenanalysen, automatisierte Risikobewertungen und die zeitnahe Auswertung großer Datenmengen führen dazu, dass Unregelmäßigkeiten deutlich früher erkannt werden können. Die Entscheidung über das Vorliegen eines Anfangsverdachts wird sich zeitlich nach vorne verlagern, da die tatsächlichen Rahmenbedingungen seiner Entstehung früher eintreten können.

Damit wird der strafrechtliche Anfangsverdacht zur Drehtür der modernen Außenprüfung. Er entscheidet über die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens, ob die Finanzverwaltung weiterhin auf die weitreichenden Mitwirkungspflichten des Besteuerungsverfahrens zurückgreifen darf oder ob die Grenzen des Strafverfahrens zu beachten sind. Fehler bei dieser Einordnung können zugleich die spätere Verwertbarkeit der gewonnenen Erkenntnisse berühren.

Die Modernisierung der Außenprüfung – Neue Rahmenbedingungen für den strafrechtlichen Anfangsverdacht

Die Reform der steuerlichen Außenprüfung verfolgt das Ziel, das Prüfungsverfahren neu zu organisieren und technische Mittel effektiver einzusetzen. Außenprüfungen sollen früher beginnen, zielgerichteter geführt und innerhalb kürzerer Zeit abgeschlossen werden. Digitale Prüfmethoden, ein intensiverer Informationsaustausch sowie neue verfahrensrechtliche Instrumente sollen das Leitbild der modernen Außenprüfung prägen.

Diese Entwicklung ist zunächst verfahrensrechtlicher Natur. Weder die materiellen Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung noch die gesetzlichen Anforderungen an den strafrechtlichen Anfangsverdacht würden durch die Reform verändert. Gleichwohl hat sie für das Steuerstrafrecht erhebliche praktische Bedeutung, weil sich der Erkenntnisprozess innerhalb einer Außenprüfung verändert und sich ein strafrechtlich relevanter Verdacht unter Umständen früher verdichtet.

Die reformierte Außenprüfung ist auf eine möglichst zeitnahe Sachverhaltsaufklärung angelegt. Auffälligkeiten sollen früh erkannt, offene Fragen möglichst unmittelbar geklärt und steuerliche Risiken kontinuierlich bewertet werden. Dies führt dazu, dass sich auch die Verdichtung tatsächlicher – mitunter steuerstrafrechtlich relevanter – Erkenntnisse beschleunigen kann.

Besonders deutlich wird dies durch die zunehmende Digitalisierung der Außenprüfung. Elektronische Buchführungssysteme, strukturierte Datensätze und automatisierte Analyseverfahren ermöglichen der Finanzverwaltung eine Prüfungstiefe, die noch vor wenigen Jahren kaum erreichbar gewesen wäre. Ungewöhnliche Buchungsmuster, auffällige Margenentwicklungen oder Abweichungen zwischen unterschiedlichen Datenquellen lassen sich innerhalb kurzer Zeit identifizieren. Solche Auffälligkeiten werden regelmäßig der Ausgangspunkt weiterer Ermittlungen sein.

Gerade hierin liegt die eigentliche steuerstrafrechtliche Herausforderung der neuen Herangehensweise. Je früher steuerliche Auffälligkeiten erkannt werden, desto früher stellt sich die Frage, ob die Finanzverwaltung noch steuerlich oder bereits strafrechtlich ermittelt. Die Reform verlagert diese Fragestellung zeitlich nach vorne, ohne ihre rechtlichen Maßstäbe zu verändern.

Hinzu kommt, dass die Außenprüfung heute deutlich stärker von einer fortlaufenden Kommunikation zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem geprägt ist. Offene Sachverhalte sollen möglichst während der laufenden Prüfung erörtert werden. Das qualifizierte (sanktionierbare) Mitwirkungsverlangen beispielsweise verstärkt diesen Ansatz, der aber nur durchsetzbar ist, wenn steuerlich ermittelt wird.

Die sorgfältige Bestimmung des maßgeblichen Zeitpunkts gewinnt damit erheblich an Bedeutung. Das qualifizierte Mitwirkungsverlangen darf nicht dazu genutzt werden, Erkenntnisse zu gewinnen, die bei zutreffender verfahrensrechtlicher Einordnung nur unter Beachtung der Garantien des Strafverfahrens hätten erhoben werden dürfen.

Die Außenprüfung wird auch komplexer, Sachverhalte werden schneller aufbereitet und erhöhen die Bedeutung einer sorgfältigen Dokumentation der Verdachtsentwicklung. Sowohl für die Finanzverwaltung als auch für die steuerstrafrechtliche Verteidigung wird künftig entscheidend sein, zu welchem Zeitpunkt sich die Erkenntnisse objektiv zu einem strafrechtlichen Anfangsverdacht verdichtet haben.

Verwertungsverbote bei fehlerhafter Abgrenzung von Betriebsprüfung und Strafverfahren

Die eigentliche steuerstrafrechtliche Bedeutung der Reform der Außenprüfung liegt in den veränderten Rahmenbedingungen, unter denen steuerlich erhebliche Erkenntnisse gewonnen werden. Gerade deshalb wird die Frage nach der verfahrensrechtlich zutreffenden Einordnung einzelner Ermittlungsmaßnahmen stärker in den Mittelpunkt rücken.

Ob ein während der Außenprüfung gewonnenes Beweismittel später im Steuerstrafverfahren verwertet werden darf, hängt zunächst davon ab, auf welcher gesetzlichen Grundlage die Erkenntnisse gewonnen wurden. Solange sich die Finanzverwaltung im Besteuerungsverfahren bewegt, ist alles verwertbar. Sobald ein strafrechtlicher Anfangsverdachts vorliegt, verändert sich die Ausgangslage. Das Besteuerungsverfahren darf nicht genutzt werden, um verfolgungsrelevante Erkenntnisse zu gewinnen.

Ein Beweisverwertungsverbot betrifft die eigenständige Frage, ob ein bereits erlangtes Beweismittel trotz eines Verfahrensfehlers im weiteren Verfahren verwendet werden darf. Zwischen beiden Ebenen besteht kein Automatismus. Es ist jeweils zu prüfen, welches Gewicht dem festgestellten Verfahrensverstoß zukommt und welche Schutzfunktion die verletzte Verfahrensnorm erfüllt.

Gerade an der Schnittstelle zwischen Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren kommt dieser Unterscheidung aus den oben genannten Gründen besondere Bedeutung zu. Außenprüfungen mit ihren digitalen Datenanalysen, strukturierte Risikobewertungen und die fortlaufende Auswertung großer Datenmengen, den qualifizierten Mitwirkungsverlangen und den Teilabschlussbescheiden. Diese Möglichkeiten führen dazu, dass die Entscheidung über den Übergang vom Besteuerungsverfahren zum Steuerstrafverfahren wesentlich früher und häufiger während einer laufenden Außenprüfung getroffen werden muss.

Damit dürfte sich der Schwerpunkt späterer steuerstrafrechtlicher Auseinandersetzungen in die Prüfung vorverlagern.  Der zeitliche Ablauf der Außenprüfung, die Dokumentation der Verdachtsentwicklung sowie die Kommunikation zwischen Außenprüfung, Bußgeld- und Strafsachenstelle und Steuerfahndung werden deshalb künftig stärker in den Fokus der Auseinandersetzung und gerichtlichen Überprüfung rücken.

Konsequenzen für die Praxis und Ausblick

Die Modernisierung der Außenprüfung wird die steuerstrafrechtliche Praxis nachhaltig verändern: Außenprüfungen erfolgen früher, digitaler und deutlich dynamischer. Damit kann sich auch der Zeitpunkt, an dem ein strafrechtlicher Anfangsverdacht vorliegt, nach vorne verlagern.

Diese Entwicklung wird nicht nur die Finanzverwaltung vor Herausforderungen an Ermittlungsstrategie, den Einsatz von Analyseinstrumenten und deren Dokumentation stellen. Auch für Unternehmen und (steuerstrafrechtliche) Berater gewinnt die verfahrensrechtliche Begleitung und Aufarbeitung der Außenprüfung entsprechend an Bedeutung.

Für die Praxis wird daher entscheidend sein, die Entwicklung eines möglichen Anfangsverdachts frühzeitig zu erkennen und die Verfahrensgrenzen konsequent zu beachten. Je stärker die Außenprüfung durch digitale Analysen und eine fortlaufende Sachverhaltsaufklärung geprägt wird, desto wichtiger wird die Frage, wann steuerliche Sachverhaltsaufklärung endet und strafrechtliche Ermittlung beginnt. Nicht die Frage, ob ein bestimmtes Beweismittel existiert, sondern ob es verwertbar ist, wird im Vordergrund der Auseinandersetzungen stehen.

Dieser Beitrag wurde unter Mitarbeit von Eva Ritterswürden (Wissenschaftliche Mitarbeiterin bei PARK Wirtschaftsstrafrecht) erstellt.